山东省人民政府国有资产监督管理委员会办公室转发国务院国有资产监督管理委员会关于印发国有企业清产核资经济鉴证工作规则的通知》的通知
山东省人民政府国有资产监督管理委员会办公室
山东省人民政府国有资产监督管理委员会办公室转发国务院国有资产监督管理委员会关于印发国有企业清产核资经济鉴证工作规则的通知》的通知
鲁国资办字〔2004〕15号
省直有关部门、各省管企业，各市国有资产监督管理机构：
现将国务院国有资产监督管理委员会《关于印发国有企业清产核资经济鉴证工作规则的通知》（国资评价〔2003〕78号）转发给你们，并提出如下意见，请一并贯彻执行。
一、企业清产核资必须按规定做好经济鉴证工作，经济鉴证要按规定委托符合国有资产监督管理机构规定条件的中介机构进行。
二、省属企业清产核资经济鉴证中介机构的选定，省国资委履行出资人职责的企业由省国资委统一选定，其他企业由主管部门负责选定，并报省国资委备案，费用由企业承担。从事清产核资工作经济鉴证的中介机构，必须具有国家法律、法规规定的执业资格和国资监管机构规定的条件。
国务院国有资产监督管理委员会关于印发国有企业清产核资经济鉴证工作规则的通知
(2003年9月18日 国资评价〔2003〕78号)
党中央有关部门，国务院各部委、各直属机构，各省、自治区、直辖市及计划单列市国有资产监督管理机构，新疆生产建设兵团，各中央企业：
为加强对企业国有资产的监督管理，规范企业清产核资经济鉴证工作，保证企业清产核资结果的真实、可靠和完整，根据《国有企业清产核资办法》（国资委令第1号）及清产核资的有关规定，我们制定了《国有企业清产核资经济鉴证工作规则》，现印发给你们。请结合企业实际，认真执行，并及时反映工作中有关情况和问题。
国有企业清产核资经济鉴证工作规则
第一章 总 则
第一条 为规范国有及国有控股企业（以下简称企业）清产核资经济鉴证行为，保证企业清产核资结果的真实、可靠和完整，根据《国有企业清产核资办法》（以下简称《办法》）和国家有关财务会计制度规定，制定本规则。
第二条 本规则适用于组织开展清产核资工作的企业以及承办企业清产核资经济鉴证及专项财务审计业务的有关社会中介机构（以下简称中介机构）。
第三条 本规则所称清产核资经济鉴证工作，是指中介机构按照国家清产核资政策和有关财务会计制度规定，对企业清理出的有关资产盘盈、资产损失及资金挂账（以下简称损失及挂账）进行经济鉴证，对企业清产核资结果进行专项财务审计，以及协助企业资产清查和提供企业建章健制咨询意见等工作。
第四条 本规则所称中介机构主要是指具有经济鉴证业务执业资质的会计师事务所、资产评估事务所和律师事务所等。
第五条 中介机构在企业清产核资经济鉴证工作中，应根据《办法》和国家有关财务会计制度规定的工作要求、工作程序和工作方法，按照独立、客观、公正的原则，在充分调查研究、论证和分析基础上，对企业提供的清产核资资料和清查出的损失及挂账进行职业推断和客观评判，提出鉴证意见，出具清产核资专项财务审计报告和经济鉴证证明。
第二章 中介委托
第六条 按照《办法》规定，除涉及国家安全的特殊企业外，企业开展清产核资工作均须委托中介机构承办其经济鉴证业务，并应当依法签订业务委托约定书，明确委托目的、业务范围及双方责任、权利和义务。
第七条 企业按照国家有关法律法规规定或者特定经济行为要求申请进行清产核资的，以及企业所属子企业由于国有产权转让、出售等经济行为使产权发生重大变动（涉及控股权转移）需开展清产核资的，由企业母公司统一委托中介机构，并将委托结果报同级国有资产监督管理机构备案。
第八条 企业根据各级国有资产监督管理机构的要求必须开展清产核资工作的，以及企业母公司由于国有产权转让、出售等经济行为使产权发生重大变动（涉及控股权转移）需开展清产核资的，由同级国有资产监督管理机构统一委托中介机构。
第九条 承办企业清产核资经济鉴证业务的中介机构，必须具备以下条件：
（一）依法成立，具有经济鉴证或者财务审计业务执业资格；
（二）3年内未因违法、违规执业受到有关监管机构处罚，机构内部执业质量控制管理制度健全；
（三）中介机构的资质条件与委托企业规模相适应。
第十条 承办企业清产核资经济鉴证业务的中介机构专业工作人员应当具备以下条件：
（一）项目负责人应当为具有有效执业资格的注册会计师、注册评估师、律师等；
（二）相关工作人员应当具有相应的专业技能，并且熟悉国家清产核资操作程序和资金核实政策规定。
第十一条 承办企业清产核资经济鉴证业务的中介机构或者相关工作人员，与委托企业存在可能损害独立性利害关系的，应当按照规定回避。
第十二条 承办企业清产核资经济鉴证业务的中介机构在接受企业委托后，应当根据清产核资经济鉴证业务量需要，选定相对固定的专业人员参加清产核资经济鉴证工作
，以保证工作按期完成。
第三章 损失及挂账鉴证
第十三条 企业在清产核资工作过程中，对于清查出的下列损失及挂账，应当委托中介机构进行经济鉴证：
（一）企业虽然取得了外部具有法律效力的证据，但其损失金额无法根据证据确定的；
（二）企业难以取得外部具有法律效力证据的有关不良应收款项和不良长期投资损失；
（三）企业损失金额较大或重要的单项存货、固定资产、在建工程和工程物资的报废、毁损；
（四）企业各项盘盈和盘亏资产；
（五）企业各项潜亏及挂账。
第十四条 在企业损失及挂账经济鉴证工作中，中介机构和相关工作人员应当实施必要的、合理的鉴证程序：
（一）督促和协助企业及时取得相关损失及挂账的具有法律效力的外部证据；
（二）在企业难以取得相关损失及挂账具有法律效力的外部证据时，中介机构及相关工作人员应当要求企业提供相关损失及挂账的内部证据；
（三）中介机构赴工作现场进行深入调查研究，取得相关调查资料；
（四）根据收集的上述材料，中介机构进行职业推断和客观评判，对企业相关损失及挂账的发生事实和可能结果进行鉴证；
（五）通过认真核对与分析计算，对企业相关损失及挂账的金额进行估算及确认；
（六）对收集的上述材料进行整理，形成经济鉴证材料；
（七）出具鉴证意见书。
第十五条 企业损失及挂账的鉴证意见书应符合以下要求：
（一）对于企业的相关损失及挂账应按照类别逐项出具鉴证意见；
（二）鉴证意见应当内容真实、表述客观、依据充分、结论明确。
第十六条 在企业损失及挂账经济鉴证工作中，中介机构及相关工作人员必须认真查阅企业有关财务会计资料和文件，勘察业务现场和设施，向有关单位和个人进行调查与核实；对企业故意不提供或者提供虚假会计资料和相关损失及挂账证据的，中介机构及相关工作人员有权对相关损失及挂账不予鉴证或者不发表鉴证意见。
第四章 专项财务审计
第十七条 企业清产核资专项财务审计业务，原则上应当由一家中介机构承担，但若开展清产核资的企业所属子企业分布地域较广，清产核资专项财务审计业务量较大时，多家中介机构（一般不超过5家）可以同时承办同一户企业的清产核资专项财务审计业务，并由承担母公司专项财务审计业务的中介机构担任主审，负责总审计工作。
第十八条 主审中介机构一般应承担企业清产核资专项财务审计业务量的50%以上（含50%），负责全部专项审计工作的组织、协调和质量控制，并对出具的企业清产核资专项财务审计报告的真实性、合法性负责。
第十九条 在企业清产核资专项财务审计工作中，中介机构及相关审计人员应当实施必要的审计流程，取得充分的审计证据。具体包括：
（一）制定清产核资专项财务审计工作计划，明确审计目的、审计范围和审计内容，拟定审计工作基础表和审计工作底稿格式，并对参加专项审计工作的相关审计人员进行培训；
（二）对企业清产核资基准日的会计报表进行审计，以保证企业清产核资基准日账面数的准确；
（三）负责企业资产清查的监盘工作；
（四）核对、询证、查实企业债权、债务；
（五）对企业损失及挂账进行审核，协助和督促企业取得损失及挂账所必须的外部具有法律效力的证据，其他中介机构出具的经济鉴证证明，以及提供特定事项的内部证明，并对其真实性和合规性进行审计；
（六）出具企业清产核资专项财务审计报告。
第二十条 在企业清产核资专项财务审计工作中，中介机构及相关审计人员应当审计的重点事项有：
（一）货币资金：重点审计企业的现金是否存在短缺，各类银行存款是否与银行对账单存在差异，其他货币资金是否存在损失等；
（二）应收款项：重点审计应收款项的账龄分析及其回函确认的情况，坏账损失的确认情况；
（三）存货：重点审计存放时间长、闲置、毁损和待报废的存货；
（四）长期投资：重点审核企业的长期投资产权清晰状况、核算方法、被投资单位的财务状况等；
（五）固定资产：重点审计固定资产的主要类型、折旧年限、折旧方法和使用状况；
（六）在建工程：重点审计在建工程的主要项目和工程结算情况，停建和待报废工程的主要原因；
（七）待摊费用、递延资产及无形资产：重点审计是否存在潜亏挂账的项目；
（八）各类盘盈资产：重点审计盘盈的原因和作价依据；
（九）各类盘亏资产：重点审计盘亏的原因、责任及金额；
（十）各项待处理资产损失：重点审核其申报审批程序是否符合企业内部控制制度和相关管理办法及相关政府部门的有关规定；
（十一）企业的内部控制制度：重点审计企业内部控制制度是否健全、有效。
第五章 审计报告
第二十一条 在实施了必要的审计流程和收集了充分、适当的审计证据后，承办企业清产核资专项财务审计业务的中介机构应当及时出具企业清产核资专项财务审计报告。
第二十二条 对于单独承办同一企业全部清产核资专项财务审计业务的中介机构，不仅应当出具该企业清产核资专项财务审计报告，还应当对该企业有较大损失的子企业出具分户清产核资专项财务审计报告。
第二十三条 对于同时承办同一企业清产核资专项财务审计业务的多家中介机构，应当分别对其审计的子企业出具分户清产核资专项财务审计报告，并报送主审中介机构，主审中介机构在此基础上出具企业清产核资专项财务审计报告。
第二十四条 企业清产核资专项财务审计报告的基本格式为：
（一）封面：标明清产核资专项审计项目的名称、中介机构名称、项目工作日期等；
（二）目录：应对专项审计报告全文编注页码，并以此列出报告正文及附表或者附件的目录；
（三）报告正文：应做到内容真实、证据确凿、依据充分、结论清楚、数据准确、文字严谨；
（四）相关工作附表及附件：
1.损失挂账分项明细表；
2.损失挂账申报核销项目审核说明；
3.损失挂账的证明材料（应当分类装订成册，若证明材料过多，则作为备查材料）；
4.主审会计师的资质证明和中介机构营业执照复印件；
5.其他有关材料。
第二十五条 清产核资专项审计报告正文的格式为：清产核资工作范围、清产核资行为依据及法律依据、清产核资组织实施情况、清产核资审核结果、清产核资处理意见、中介机构认为需要专项说明的重大事项及报告使用范围说明等。
第二十六条 在损失挂账分项明细表中，应当将企业申报处理的损失挂账按单位和会计科目逐笔列示。具体格式为：损失项目名称、损失原因、发生时间、项目原值、申报损失金额、企业处理意见、关键证据及索引号和中介机构处理意见等。
第二十七条 在损失挂账申报核销项目审核说明中，中介机构应当对损失挂账分项明细表中列示的各类损失项目，按单位和会计科目逐项编写损失挂账项目说明。具体格式为：序号、申报损失项目名称、申报核销金额（以人民币元为单位）、关键证据、中介机构的审核意见等。
第二十八条 中介机构及相关审计人员在清产核资专项财务审计报告中应当重点披露的内容有：
（一）企业的会计责任和中介机构的审计责任；
（二）审计依据、审计方法、审计范围和已实施的审计流程；
（三）对企业损失及挂账的核实情况；
（四）处理损失及挂账，对企业的经营和财务状况将产生的影响；
（五）在清产核资专项财务审计工作中发现的有可能对企业损失及挂账的认定产生重大影响的事项；
（六）在清产核资专项财务审计工作中发现的企业重大资产和财务问题以及向企业提出的有关改进建议；
（七）对企业内部控制制度的完整性、适用性、有效性以及执行情况发表意见。
第六章 工作责任与监督
第二十九条 企业负责人对企业提供的会计资料以及申报的清产核资工作结果的真实性、完整性承担责任；中介机构对所出具的清产核资专项财务审计报告和损失及挂账经济鉴证意见的准确性、可靠性承担责任。
第三十条 承办企业清产核资经济鉴证业务的中介机构及相关工作人员应认真遵循相关执业道德规范：
（一）严格按照《办法》和国家有关财务会计制度规定，认真做好企业清产核资损失及挂账经济鉴证和专项财务审计工作；
（二）恪守独立、客观、公正的原则，做到诚信为本，不虚报、瞒报和弄虚作假；
（三）认真按照业务约定书的约定履行责任；
（四）严守企业的商业秘密，未经许可不得擅自对外公布受托企业的清产核资结果及相关材料。
第三十一条 国有资产监督管理机构负责中介机构及相关工作人员的企业清产核资经济鉴证监督工作，建立企业清产核资经济鉴证质量抽查工作制度，对中介机构出具的清产核资专项财务审计报告和企业损失及挂账经济鉴证意见的质量进行必要检查和监督。
第三十二条 承办企业清产核资经济鉴证业务的中介机构及相关工作人员在实际工作中违反国家有关法律法规规定的，国有资产监督管理机构可及时终止其清产核资经济鉴证业务，并视情节轻重，移交有关部门依法进行处罚；触犯刑律的，依法移送司法机关处理。
第三十三条 在国有资产监督管理机构对资金核实结果批复后，承办企业清产核资经济鉴证业务的中介机构应当及时协助企业按批复文件的要求进行调账。
第七章 附 则
第三十四条 企业和承办企业清产核资经济鉴证业务的中介机构，应当按照《会计档案管理办法》的规定，妥善保管好清产核资各类工作底稿及相关材料，并做好归档管理工作。
第三十五条 本规则自公布之日起施行。
我国法学界通说认为：犯罪的构成是判断罪数的标准，罪数的标准和罪数理论，实质上就是一罪和数罪的理论问题，其中包括罪数的判断、罪数的类型，罪数理论研究的重点在于罪数不典型的问题，如形似数罪、实为一罪，实为数罪但按一罪处断等。以牵连犯为例，牵连犯在我国刑法分则仅在少数个罪中略有涉及，而对牵连犯犯罪的处罚在处罚适用原则上观念又不尽相同，刑事立法中，对于牵连犯犯罪的规定仍停留在理论表面上的概念，没有统一明确的解释，司法实践中在法律适用上存在许多争议。为此，笔者结合牵连犯的概念和特征、牵连关系、牵连犯的基本形态、牵连犯与有关罪数形态的区别以及处罚原则对牵连犯作进一步地分析探讨。
一、牵连犯的概念及其特征
牵连犯，也称之为“罪名牵连说”，是指以实施某一犯罪为目的，其方法行为或结果行为又触犯其他罪名的犯罪形态。具体地说，是指行为人主观上意图犯一罪，但其实施的方法行为或结果行为又触犯了其他不同的罪名，具方法行为与目的行为，或原因行为与结果行为具有牵连关系的犯罪，行为人意图犯的一罪为本罪，其方法行为或结果行为触犯的罪名为他罪。如以伪造国家机关公文的方法（方法行为）骗取公私财物（目的行为），分别触犯了伪造国家机关公文罪和诈骗罪。其特征：
（一）行为的目的性。牵连犯是以实施一个犯罪为目的，这是牵连犯的本罪；为了实施某一犯罪，其方法行为或结果行为，又构成另一独立的犯罪，这是牵连犯的他罪。牵连犯的本罪是一个犯罪，他罪是围绕本罪而成立的，如果行为人出于实施数个犯罪目的，在此目的的支配下实施了数个犯罪，这个犯罪不构成牵连犯。如法释[2001]第16号《最高人民法院关于抢劫过程中故意杀人案件如何定罪问题的批复》中规定：行为人实施抢劫后，为灭口而故意杀人的，以抢劫罪和故意杀人罪定罪，实行数罪并罚。
（二）行为的复数性。即构成牵连犯必须具备两个以上的行为，符合两个以上的犯罪构成。牵连犯的数个行为表现为两种情况：一是目的行为与方法行为（或称手段行为）；二是原因行为与结果行为，其中目的行为或原因行为是本罪行为，手段行为或结果行为是他罪行为。这里指的方法行为，而不是方法；是结果行为，而不是结果。否则，就不是数行为，就不可能构成牵连犯。目的行为或原因行为都是指实施本罪的行为。方法行为，是指为了便于本罪的实行而实施的行为。如出于盗窃的故意盗窃他人提包，得手后打开提包，里面却是一支手枪、十发子弹，遂将手枪、子弹藏于家中，盗窃他人的提包是原因行为，藏匿手枪、子弹是结果行为。
（三）数行为的牵连性，即牵连犯的数行为之间具有牵连关系。怎样才是牵连关系，在刑法理论上有主观说、客观说和折衷说的分歧。主观说认为有无牵连关系应以行为人的主观意思为标准，即行为人主观意思上以手段或结果的关系使其本罪发生牵连，即为牵连关系。客观说认为有无牵连关系应以客观的事实是否具有牵连的性质为标准。折衷说认为本罪与方法行为或结果行为的牵连关系，应以从主客观两方面考察，即行为人在主观上具有牵连的意思，在客观上具有通常的方法或结果关系。笔者认为主观说与客观说都只从一个方面考察牵连关系，都不免失之于片面性。折衷说既注意从主观意思上考察，又注意从客观事实上考察，克服了主观说和客观说的片面性，同时对牵连关系作了适当限制，应认为是可取的。
（四）数行为的异质性，即牵连犯的数行为必须触犯刑法上的不同的罪名，也就是说牵连犯的目的行为或者手段行为、原因行为或结果行为各自具备性质不同的犯罪构成。牵连犯以实施某一犯罪为目的，其方法行为或结果行为又触犯了其他罪名。这里也存在两种情况：一种是实施一种犯罪，其犯罪所采用的方法行为又触犯了其他罪名。比如为了骗取财物伪造了信用卡，后利用伪造的信用卡进行诈骗，目的行为是信用卡诈骗罪，其方法行为则触犯了伪造金融票证罪。另一种是实施一种犯罪，其犯罪的结果行为又触犯了其他罪名。如盗窃别人的手提包，发现提包中是手枪和子弹然后加以藏匿。原因行为是盗窃罪，其结果行为则触犯了私藏枪、弹药罪。如果实施一种犯罪，其犯罪的方法行为或结果行为不是触犯其他罪名，而是触犯相同的罪名则不构成牵连犯。例如入户抢劫的，抢劫是目的行为，入户是方法行为，但刑法把入户抢劫规定为加重抢劫罪构成的条件之一，在这里方法行为也是触犯的抢劫罪，而只能按加重抢劫罪论处，不构成牵连犯。
二、牵连关系的认定
牵连意图是认定牵连关系成立的主观根据，也是确定牵连关系的重要环节之一，牵连关系的根基是以牵连意图为主观形式，以因果关系为客观内容构成的数个相对独立的犯罪的有机统一体。牵连意图是统一和协调牵连犯数个犯罪行为的中枢，也是确定牵连关系形态或属性的标准，若否认牵连意图，就无法确定本罪行为与他罪行为、方法行为与目的行为、原因行为与结果行为的区别和联系，无论是方法牵连的犯罪，还是结果牵连的犯罪，都必须以牵连意图作为牵连关系的认定根据。
牵连关系，是指行为人实施的数个危害社会行为之间具有手段与目的或原因与结果的内在联系。关于牵连关系的判定，理论界有主观说、客观说、折衷说三种主张。客观说认为，只要在经验上两行为具有手段行为与目的行为、原因行为与结果行为的关系，即具备牵连关系；主观说认为，只要行为人主观上将某种行为作为目的行为的手段行为或作为行为的结果行为，即具备牵连关系；折衷说认为，只有在行为人在主观上与客观经验上都具有牵连关系时方认为存在牵连关系。此外，还有一种观点认为，只有目的行为与方法行为的情形，行为人才须基于一个犯罪目的，而对于原因行为与结果行为则要求行为间具有客观上的联系为准。我们通常认为，构成牵连犯，主观上行为人必须具有牵连意图，客观上方法行为与目的行为、原因行为与结果行为之间必须具有因果关系，牵连关系是主客观的统一。
（一）、牵连意图
牵连意图认定牵连关系成立的主观根据，也是确定牵连关系的重要环节之一。牵连意图，是指行为人对实现一个犯罪目的的数个犯罪行为之间所具有的手段与目的或原因与结果的关系的认识，这种关系之所以能被行为人所认识，是因为手段行为与目的行为、原因行为与结果行为之间在客观性质上具在内在联系，行为人正是自觉利用了这种客观联系，为自已的犯罪目的服务。
（二）因果关系
行为人实施的本罪行为与他罪行为之间必须具有内在的因果关系。这是认定牵连关系成立的客观基础。牵连犯是行为人主观目的性极为明确的犯罪，行为人为了实现特定的犯罪目的，除决定实施本罪行为即主行为之外，还会选择并实施某种有助于本罪行为的实行、在客观性质上具有为犯罪目的实现创造条件或予以辅助功能的行为，即他罪行为或从行为，这实际上就是利用因果关系的规律支配自己的主行为和从行为，实现自己所追求的犯罪目的。一种行为之所以经选择而成为本罪行为的手段行为或结果行为，归根到底是因为这种行为与本罪行为具有内在的因果关系。由于行为人是根据客观现象因果关系规律性选择、确定并实施本罪行为与他罪行为，所以，刑法理论和司法实践也必须且能够根据因果规律认定数个犯罪行为之间的牵连关系。
（三）牵连意图与因果关系的统一
牵连关系必须是牵连意图与因果关系的统一。牵连犯罪形成的主观根据与客观基础之间的有机统一及其各自对构成牵连犯的作用，主要体现为：第一，数个犯罪行为之间的因果关系是牵连关系形成的决定性因素。其涵义包括：一是因果关系是产生牵连意图的前提，因果关系反映到行为人的主观意识中才能形成方法或结果的牵连关系。脱离客观因果的关系的主观认识，无法形成牵连意图和与之相应的数个犯罪行为之间的牵连关系。二是因果关系对牵连关系的认定具有重要的实践意义。如果两种犯罪行为之间没有因果关系，即便是行为人存在牵连意图，也绝不构成犯罪行为之间的牵连关系；第二，牵连意图是牵连关系形成的必要因素，当数个犯罪行为之间具有因果关系时，如果行为人主观上不存在牵连意图，则绝不能构成牵连关系。其含义包括：一是形成牵连关系的各个犯罪行为，必须是犯罪行为。过失犯罪不在牵连意图之中，不能成为牵连关系的组成内容。二是牵连犯罪行为必须处于牵连意图的支配下。换言之，行为人在牵连意图形成以前实行的危害行为，不可能依附于或受制于牵连意图，不是具有牵连关系的犯罪的组成部分。总之，牵连关系是牵连意图和因果关系的有机统一，缺少其中任何一个因素，都不能形成牵连关系。
三、牵连犯的基本形态
数行为间牵连关系是区别各类牵连犯的依据，一般牵连犯的表现有两种基本形态，即手段牵连犯和结果牵连犯，手段牵连和结果牵连的复合又可以形成一种更复杂的牵连犯形态。其基本常见的形态有三种：
（一）、手段行为与目的行为的牵连形态
在手段行为与目的行为的牵连形态中，犯罪分子所实施的两个犯罪行为这间具有手段与目的的关系。如为了杀人而盗窃枪支，盗枪是手段行为，杀人是目的行为。
（二）、原因行为与结果行为的牵连形态
在原因行为与结果行为的牵连形态中，犯罪分子所实施的两个犯罪行为之间具有原因与结果的关系。如盗窃枪支而私藏，盗窃枪支是原因行为，私藏枪支是结果行为。
（三）兼具上述两种牵连复杂牵连形态
行为人所实施的三个犯罪行为分别具有手段与目的、原因与结果的关系。如行为人侵入他人住宅盗取枪支，然后私藏。侵入住宅是手段行为，盗枪是目的行为。但相对于藏枪来说，盗枪又是原因行为，藏枪是结果行为。
五、牵连犯的处断原则
